Qüestions relatives als vehicles d’ús mixt cedits a empleats a l’efecte de l’IRPF i de l’IVA

L’Administració Tributària ha publicat en la seva pàgina web nous criteris per a la interpretació de les qüestions relatives als vehicles d’ús mixt cedits a empleats.

Volem informar-los que en ocasió de la recent anàlisi que en relació amb la cessió de vehicles a empleats per part de les seves empreses han realitzat el Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE), l’Audiència Nacional (AN) i el Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC), l’Administració Tributària s’ha vist obligada a canviar algun dels criteris d’aplicació que seguia en la matèria.

Arran d’això, l’Agència Tributària ha publicat en la seva pàgina web la «Nota sobre qüestions relatives als vehicles d’ús mixt cedits a empleats», en la qual analitza diferents criteris interpretatius que sintetitzem a continuació.

Criteri de disponibilitat per a ús privat

El criteri de disponibilitat per a ús privat en la tributació de la cessió de vehicles a empleats es regeix per diversos principis:

L’empresa ha de demostrar que el vehicle s’utilitza necessàriament per a l’acompliment laboral del treballador.
El contribuent ha de demostrar si el vehicle no està disponible per a fins personals.
Les regles per a determinar aquests aspectes són les mateixes per a l’IVA i les retencions de l’IRPF.

Una vegada establerta la necessitat del vehicle per a la feina i l’existència d’ús personal, s’ha de calcular el percentatge corresponent a aquest últim a través del criteri de disponibilitat per a ús privat.

La finalitat d’aquest criteri és determinar en quina mesura el vehicle es destina a l’activitat específica de l’empresa, la qual cosa afecta tant a l’IVA com a l’IRPF.

Aquest criteri considera el temps anual que no correspon a la jornada laboral dels treballadors, incloent-hi hores laborables segons el conveni col·lectiu, així com el temps fora de la jornada laboral en dies laborables, caps de setmana, festius i vacances, per a treballadors i directius.

Això supera la presumpció i pràctica comuna de limitar la disponibilitat per a ús personal només als caps de setmana.

No obstant això, s’han de tenir en compte factors com els convenis col·lectius, excepcions per a unes certes categories de treballadors, l’activitat de l’empresa, jornades laborals de cada lloc i altres circumstàncies que puguin alterar l’esmentat.

Consideració de la cessió de vehicles per part de l’ocupador a l’efecte de l’IVA com a prestació onerosa o gratuïta

L’AEAT analitza com es considera la cessió de vehicles per part de l’ocupador a l’efecte de l’IVA, sigui com a prestació onerosa o gratuïta, basant-se en una sentència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE). Segons aquesta sentència C-288/19 de 20 de gener de 2021:

Prestació onerosa: una prestació de serveis es considera “a títol onerós” i, per tant, subjecta a IVA, quan existeix una relació jurídica entre el proveïdor i el destinatari en la qual s’intercanvien serveis recíprocs, i la retribució rebuda pel proveïdor és el valor real del servei proporcionat. Això succeeix quan hi ha un vincle directe entre el servei i el pagament rebut.

Es considera cessió onerosa de vehicles en els següents casos:

Si el treballador paga una part de l’ús del vehicle o es descompta del salari.
Si el treballador tria l’ús del vehicle entre diferents opcions retributives.

Cessió gratuïta: la cessió d’ús es considera “gratuïta” quan l’ús del vehicle és opcional per al treballador i la seva elecció no afecta les seves retribucions. També és gratuïta quan el treballador no paga res ni renuncia a altres avantatges per a obtenir l’ús del vehicle.

En resum, si la cessió del vehicle de l’ocupador al treballador implica un pagament o contraprestació, es considera una prestació de serveis onerosa i està subjecta a IVA. Si l’ús del vehicle és opcional i no té efecte en les retribucions del treballador, es considera una cessió gratuïta i no està subjecta a IVA. La classificació en un cas o l’altre depèn de la relació entre el servei i el pagament, no de si es considera una retribució en espècie per a altres propòsits fiscals.

Deduïbilitat de les quotes suportades per l’empresari o professional en l’adquisició, arrendament o cessió d’ús per un altre títol de vehicles

La Nota de l’AEAT també aborda la deduïbilitat de les quotes que un empresari o professional paga per l’adquisició, arrendament o cessió d’ús de vehicles, considerats béns d’inversió. S’aplica la regla de deduïbilitat de l’article 95, apartat tres, de la Llei de l’impost sobre el valor afegit (LIVA), en relació amb l’ús d’aquests béns en l’activitat empresarial o professional.

El dret a deduir està vinculat a l’afectació del vehicle a l’activitat subjecta a l’impost. La sentència del Tribunal Suprem subratlla que la deducció ha de correspondre al grau efectiu d’ús del bé en l’activitat i estableix la càrrega de prova sobre la part que busca incrementar o reduir el grau d’afectació.

En primer lloc, s’ha de demostrar l’afectació del vehicle a l’activitat econòmica per a poder deduir quotes. Aquesta acreditació és una condició necessària i es pot fer mitjançant qualsevol mitjà de prova acceptat per la llei.

En segon lloc, si es demostra l’afectació i s’ha pagat l’impost corresponent, es procedeix a la deducció. El grau d’afectació determina la quantitat deduïble. Si el bé està totalment afecte a una activitat que permet la deducció íntegra, es pot deduir la totalitat de l’impost pagat.

És important tenir en compte que s’aplicaran les normes de prorrata i regularització de deduccions per béns d’inversió, segons el que s’estableix en els articles 101 a 106 i 107 a 110 de la LIVA.

Autoconsum de serveis

Si l’afectació del vehicle a l’activitat econòmica no és plena o s’altera amb posterioritat, en els casos en els quals l’empresari o professional hagi generat el dret a deduir la quota suportada, i existeixi una cessió sense contraprestació en la qual concorrin les condicions previstes en l’article 12 de la LIVA, s’assimilarà a prestació de serveis onerosa, tributant com a autoconsum de serveis.

Així, si s’ha deduït l’IVA suportat en l’adquisició del vehicle, i, posteriorment, se’n fa una cessió a empleats en la qual no concorre onerositat, en els termes ja examinats, s’ha de considerar que s’ha produït una operació assimilada a una prestació de serveis en els termes del citat article 12 del LIVA.

No obstant això, si el subjecte passiu adquireix el vehicle per a afectar-lo parcialment a l’activitat i també cedir-lo gratuïtament a l’empleat des de l’adquisició, només podrà deduir-se de la quota suportada el percentatge d’afectació a l’activitat, però no es podrà deduir la resta de la quota suportada. No es produirà, llavors, autoconsum de serveis subjecte per la cessió gratuïta del vehicle a l’empleat, perquè no hi ha dret a la deducció en aquest percentatge.

Base imposable a efectes d’IVA i d’IRPF

Tot i que necessàriament el grau de disponibilitat per a fins particulars és el mateix en IRPF i IVA, això no suposa que la base de tots dos impostos sigui la mateixa.

En relació amb l’IVA, es distingeixen tres supòsits:

Cessió en la qual no concorre la nota d’onerositat: no existeix operació subjecta a l’impost, excepte el cas d’autoconsum de serveis, i no hi pot haver, per tant, deducció de la quota suportada, amb què, davant la falta de fet imposable, no s’ha de determinar cap base imposable.
Cessió onerosa: la cessió està subjecta a l’impost amb què s’ha de concretar la base imposable, a aquest efecte, tenint en compte l’existència de vinculació entre l’empresari o professional i el treballador o empleat conforme a l’article 79, apartat cinc, de la LIVA, serà aplicable aquesta regla especial de fixació de la base imposable de manera que aquesta coincidirà amb el seu valor de mercat.
Cas de concurrència de la nota d’onerositat assimilada (autoconsum de serveis): si no hi ha quota suportada, l’autoconsum no estarà subjecte i, per tant, no s’ha de concretar base imposable. No obstant això, en cas que hi hagués quota suportada es fixaria la base imposable conforme a l’article 79, apartat cinc, de la LIVA.

Finalment, pel que fa a l’IRPF, conforme a l’article 43.1.1r lletra b) de la LIRPF, cal fer referència a les regles següents:

La base de l’ingrés a compte en el supòsit d’ús serà el 20% anual del cost d’adquisició per al pagador, inclosos els tributs que gravin l’operació, en el cas que el vehicle sigui propietat del pagador.
Si no és de la seva propietat, el percentatge del 20% anual s’aplicarà sobre el valor de mercat que correspondria al vehicle si fos nou.
En qualsevol cas, la valoració així efectuada es pot reduir fins a un 30% quan es tracti de vehicles considerats eficients energèticament (article 48 bis del Reial decret 439/2007, de 30 de març).

Atenció. Les regles de quantificació de la base de l’ingrés a compte de l’IRPF assenyalades es refereixen a casos en què l’ús particular del vehicle és del 100%, de manera que s’hauran de modular en funció del percentatge de disponibilitat per a ús privat.